注明價(jià)款是含稅還是不含稅

由于分屬于公法的緣故，增值稅在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中留給交易雙方自由約定的空間并不多，當(dāng)事人往往會(huì)忽視對增值稅的考慮，表現(xiàn)在司法實(shí)踐領(lǐng)域，涉增值稅爭議的案件數(shù)量也遠(yuǎn)不及其他類案件且缺乏統(tǒng)一的裁判規(guī)則，各地法院的裁判不一、爭議頻發(fā)，本文試結(jié)合相關(guān)判例，從以下角度分析合同中是否約定“不含稅”價(jià)款的不同法律效果。

一、合同未明確約定價(jià)款是否含稅

以紹興市越城區(qū)人民法院（2017）浙0602民初7608號沭陽縣拼板廠與紹興市雙林木業(yè)有限公司買賣合同糾紛案為例，法院在裁判中認(rèn)為“原告作為銷售貨物的一方，開具增值稅發(fā)票系其法定義務(wù)，亦是買賣合同關(guān)系中出賣人的附隨義務(wù)。本案雙方未明確約定被告拖欠的貨款不含稅，則應(yīng)認(rèn)定為含稅價(jià)格。雙方確已發(fā)生價(jià)款為269178元的買賣關(guān)系，故被告反訴要求原告開具價(jià)款為269178元的增值稅發(fā)票的理由成立，本院予以支持。”

筆者贊同法院上述觀點(diǎn)：《中人民共和國民法典》第五百一十條規(guī)定“合同生效后，當(dāng)事人就質(zhì)量、價(jià)款或者報(bào)酬、履行地點(diǎn)等內(nèi)容沒有約定或者約定不明確的，可以協(xié)議補(bǔ)充；不能達(dá)成補(bǔ)充協(xié)議的，按照合同相關(guān)條款或者交易習(xí)慣確定?！痹谖磳υ鲋刀愖鞒鎏貏e約定的情況下，視合同價(jià)為含稅價(jià)，符合交易慣例，也最能體現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的性質(zhì)。此時(shí)，合同價(jià)款中所含的增值稅實(shí)際已由購買方支付，交易雙方存在爭議的情況較少。

上述觀點(diǎn)從會(huì)計(jì)角度亦可解釋：在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，交易雙方通常需要將合同價(jià)款做價(jià)稅分離，以含稅價(jià)/（1+增值稅稅率）*增值稅稅率，得出銷項(xiàng)（進(jìn)項(xiàng)）稅額，銷售方做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

購買方則需要做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：存貨（固定資產(chǎn)等科目）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

上述觀點(diǎn)目前基本已為各地法院裁判所認(rèn)可，實(shí)務(wù)爭議較小，此處不再贅述。

二、合同約定“不含稅”價(jià)款的類型及處理

（一）明顯具有避稅目的的情形

在浙江省紹興市中級人民法院（2004）紹中民二終字第196號

法院經(jīng)審理認(rèn)為：依法納稅是一般納稅人的法定義務(wù)，并不以當(dāng)事人的約定為準(zhǔn)，因此，在加工勞務(wù)中不能免除當(dāng)事人的納稅義務(wù)。雙方的加工協(xié)議中關(guān)于免稅的部分約定是一種典型的規(guī)避法律強(qiáng)制性規(guī)定的行為，故雙方在交易中以較低廉的價(jià)格、不開發(fā)票的手段逃避稅收征管是一種違法行為，這種關(guān)于不含稅的價(jià)格約定部分應(yīng)認(rèn)定無效，該部分的無效不影響協(xié)議中其他約定的有效成立。

筆者贊同法院的觀點(diǎn)：繳納增值稅系納稅人的應(yīng)負(fù)義務(wù)，不受當(dāng)事人約定的影響。交易雙方于合同中約定不開具增值稅發(fā)票，明顯體現(xiàn)出避稅目的，違反了法律的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)為無效。但本案可引發(fā)我們對另一種情況的思考：本案合同雙方在合同中分別約定了含稅價(jià)與不含稅價(jià)，法院可裁判當(dāng)事人依據(jù)約定的含稅價(jià)進(jìn)行結(jié)算，并據(jù)此認(rèn)定不含稅價(jià)款約定的無效。但如若本案交易雙方未在合同中約定含稅價(jià)，是否仍應(yīng)當(dāng)認(rèn)定不含稅價(jià)約定無效？如認(rèn)定無效，當(dāng)事人當(dāng)以何價(jià)款計(jì)繳增值稅？

個(gè)人認(rèn)為可采取分而治之的辦法：認(rèn)定不開具發(fā)票條款無效，不影響當(dāng)事人“不含稅”價(jià)格約定的有效。開具發(fā)票系稅法規(guī)定的強(qiáng)制性義務(wù)，屬于公法領(lǐng)域范疇，而約定“不含稅”價(jià)格系當(dāng)事人意思自治，屬于私法領(lǐng)域范疇，二者似兩條平行線，各行其道、并行不悖。合同價(jià)格是否明顯偏低，可適用民法的公平原則予以解釋，如無其他的效力瑕疵，應(yīng)當(dāng)認(rèn)可當(dāng)事人雙方約定“不含稅”價(jià)的有效性，但該約定的有效不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)何種標(biāo)準(zhǔn)計(jì)稅，是否依據(jù)“不含稅”價(jià)課稅，可適用稅法的實(shí)質(zhì)課稅原則予以解釋，《中人民共和國增值稅暫行條例》第七條規(guī)定“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額”，如稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為合同當(dāng)事人約定的價(jià)格明顯偏低，可采取核定征收的辦法計(jì)征增值稅。

（二）合同僅約定“不含稅”條款的效力

實(shí)務(wù)中，交易雙方往往僅在合同中約定了價(jià)款為“不含稅”，對是否開具增值稅發(fā)票未做約定，此時(shí)在認(rèn)定該條款的效力時(shí)，法院判決表現(xiàn)出截然不同的觀點(diǎn)：

1、“不含稅”條款違反行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定，為無效條款

在湖南省長沙市中級人民法院（2016）湘01民終7322號長沙市展源金屬材料貿(mào)易有限公司訴黔東南州興源建筑工程有限責(zé)任公司買賣合同糾紛案中，交易雙方于合同中約定“不含稅”，在相互履行了交貨及付款義務(wù)后，展源公司應(yīng)興源公司要求，向興源公司開具了增值稅專用發(fā)票，隨后展源公司又訴請興源公司承擔(dān)相應(yīng)稅額。

法院裁判認(rèn)為：雙方約定的“不含稅”條款無效，此種“不含稅”價(jià)款意在銷售方不開具增值稅發(fā)票給購貨方，或購貨方不要求銷售方開具增值稅發(fā)票，即達(dá)到“逃稅”的目的。因此，雙方合同中的上述條款違反了行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)為無效條款，展源公司應(yīng)依法開具相應(yīng)增值稅發(fā)票。同時(shí)，根據(jù)一般的交易慣例，購方為增值稅款的實(shí)際負(fù)擔(dān)方，由購方負(fù)擔(dān)增值稅符合交易慣例，有利于維護(hù)交易公平。因此，應(yīng)當(dāng)由興源公司負(fù)擔(dān)稅款，使買賣雙方的交易利益得到衡平，促成交易公平。

2、約定價(jià)款是否含稅，系當(dāng)事人意思自治，應(yīng)為有效。

在山西省呂梁市中級人民法院（2019）晉11民終422號戴某、李某與武某買賣合同糾紛一案中，交易雙方在合同中約定“本單價(jià)不含稅，若需方需要稅票，需方支付貨款總額的6%稅款”。法院認(rèn)為：雙方當(dāng)事人在合同中約定的價(jià)款是含稅價(jià)還是不含稅價(jià)，系雙方對交易價(jià)格的特別約定，屬于當(dāng)事人意思自治范疇，不違反法律強(qiáng)制性規(guī)定，依法應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為有效。

筆者贊同呂梁市中院的裁判觀點(diǎn)，理由如下：

第一，在上述兩個(gè)案件中，交易雙方雖于合同中約定了“不含稅”，但并非以不開具發(fā)票為前提，并不能直接說明交易雙方具有逃稅目的，且當(dāng)事人事后也開具了相應(yīng)的增值稅發(fā)票。因此，長沙市中院僅以“不含稅”條款認(rèn)定交易雙方存在逃稅目的與事實(shí)不符，“不含稅”并不等同于“逃稅”。

第二，從增值稅原理的角度，國家征收增值稅的主要目的在于廣泛征集財(cái)政收入，保證財(cái)政收入及時(shí)、穩(wěn)定地增長。上述案件中，交易雙方雖約定了“不含稅價(jià)”，但銷售方在開具增值稅發(fā)票時(shí)已繳納了增值稅，國家的稅收利益未受侵蝕。因此，“不含稅”條款并未違反法律法規(guī)的強(qiáng)制性義務(wù)規(guī)范。

第三，增值稅作為價(jià)外稅，稅款本身并不包含在商品價(jià)格以內(nèi)，其銷項(xiàng)稅額的基本計(jì)算公式為“不含稅價(jià)*適用的增值稅稅率=銷項(xiàng)稅額”。如果交易雙方于合同中約定不含稅價(jià)，并以不含稅價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)算繳納增值稅，并不違反法律規(guī)定，屬于交易各方意思自治的范疇，應(yīng)為有效。

個(gè)人認(rèn)為，僅憑借合同約定的“不含稅”價(jià)款，不能直接判定交易雙方存在“逃稅”目的，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合雙方其他的交易細(xì)節(jié)進(jìn)行綜合判斷，如交易價(jià)是否明顯低于市場價(jià)、是否開具增值稅發(fā)票、發(fā)票所載計(jì)稅金額與實(shí)際交易價(jià)格是否相同等，如無直接證據(jù)佐證，一般不宜認(rèn)定“不含稅”條款為無效條款。

（三）合同約定價(jià)款“不含稅”情況下，增值稅的負(fù)擔(dān)問題

在認(rèn)定“不含稅價(jià)”條款有效的前提下，交易所產(chǎn)生的增值稅應(yīng)當(dāng)由哪一方當(dāng)事人負(fù)擔(dān)，實(shí)務(wù)中同樣存有較大爭議。

在浙江省杭州市中級人民法院在（2013）浙杭商終字第959號杭州卡卡物資有限公司與鴻鑫建設(shè)集團(tuán)有限公司買賣合同糾紛上訴一案中，法院認(rèn)為：增值稅具有可轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)，納稅人可以將其所承擔(dān)的增值稅納入產(chǎn)品的價(jià)格之中，從而轉(zhuǎn)嫁給購買產(chǎn)品的消費(fèi)者。卡卡公司系貨物銷售方及增值稅的納稅義務(wù)人，其在向鴻鑫公司銷售鋼材時(shí)可以將其所承擔(dān)的增值稅納入產(chǎn)品的價(jià)格中、從而將增值稅轉(zhuǎn)嫁給購買方的鴻鑫公司。然而卡卡公司在簽約時(shí)確認(rèn)合同約定的價(jià)格為“不含稅單價(jià)”，并未主動(dòng)將增值稅納入價(jià)格中，亦未就稅款負(fù)擔(dān)問題與鴻鑫公司作出明確約定，在此后的每月貨款結(jié)算及最終貨款總確認(rèn)過程中，卡卡公司亦從未向鴻鑫公司作出轉(zhuǎn)嫁其應(yīng)承擔(dān)的增值稅的意思表示。根據(jù)卡卡公司的前述行為可以確認(rèn)，卡卡公司已經(jīng)放棄了向鴻鑫公司轉(zhuǎn)嫁增值稅的權(quán)利。在合同中僅對“不含稅單價(jià)”作出約定的情況下，雙方并未對稅款如何負(fù)擔(dān)作出明確約定，卡卡公司作為開具發(fā)票的義務(wù)人，要求鴻鑫公司承擔(dān)其應(yīng)繳納的稅款，缺乏法律依據(jù)。

而在深圳市中級人民法院（2013）深中法商終字第1231號深圳市銘成銅業(yè)有限公司與東莞市李泰銅業(yè)有限公司買賣合同糾紛案中，法院從公平合理原則的角度認(rèn)為：約定“不含稅價(jià)”的情況下，對于銷售方而言，合同約定的貨物價(jià)格未包含稅款，其收取的款項(xiàng)也未包含稅款，此時(shí)應(yīng)購貨方要求開具發(fā)票，顯然增加了銷售成本。對于購貨方而言，其支付的僅是貨物的“不含稅價(jià)”，且取得增值稅發(fā)票后，可依據(jù)該增值稅發(fā)票在繳納增值稅過程中將相應(yīng)稅款作為進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣，以減少其應(yīng)納稅額，故其在規(guī)避部分稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的情況下又獲取相應(yīng)的稅收利益。如后續(xù)新增的稅款由銷售方承擔(dān)，顯然有損銷售方的利益，而購貨方卻能因此獲取更多利益，顯然有違公平合理原則。因此，由購貨方負(fù)擔(dān)稅款，才能更好平衡買賣雙方的交易利益，促進(jìn)交易公平。

上述案件中，杭州市中院與深圳市中院采取了兩種完全不同的觀點(diǎn)：杭州市中院從增值稅具有轉(zhuǎn)嫁性的角度，認(rèn)為當(dāng)事人在合同中約定“不含稅單價(jià)”，表明出賣人放棄了向購買人轉(zhuǎn)嫁增值稅的權(quán)利，增值稅應(yīng)當(dāng)由出賣人承擔(dān)。而深圳市中院則認(rèn)為，當(dāng)合同約定不含稅金時(shí)，稅款由買方承擔(dān)，更符合公平合理原則。

個(gè)人認(rèn)為在合同約定不含稅且未明確約定稅款負(fù)擔(dān)的情況下，稅款由買方負(fù)擔(dān)更為合理，理由如下：

首先，雖然《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定了銷售方是法定的納稅義務(wù)人，但從增值稅的計(jì)稅原理來看，增值稅采用的是納稅人與負(fù)稅人相分離的原理。增值稅具有轉(zhuǎn)嫁性，稅款隨貨物或勞務(wù)的銷售逐環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，銷售方是法定的納稅義務(wù)人，購買方才是實(shí)際的負(fù)稅人。

其次，現(xiàn)行法律或行政法規(guī)并沒有任何禁止性規(guī)定，禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人負(fù)擔(dān)稅款。仍從分而治之的角度分析，稅法對于納稅義務(wù)主體的規(guī)定屬于公法領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守，而合同中約定由對方承擔(dān)稅款屬于私法領(lǐng)域，可依當(dāng)事人意思自治，二者并不矛盾。

最后，由購買者負(fù)擔(dān)稅款更符合交易慣例，這在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也是如此。現(xiàn)實(shí)交易中，當(dāng)約定價(jià)款不含稅時(shí)，如購買方要求銷售方開具增值稅發(fā)票，通常需要另行支付相應(yīng)的增值稅款。