土增稅清算的條件(土增稅清算條件有哪些)

近年來，隨著我國房地產(chǎn)行業(yè)迅猛的發(fā)展，多年來的貨幣寬松政策使房地產(chǎn)行業(yè)存在大量的泡沫，房價越炒越高。針對這一現(xiàn)象，政府部門近期密集出臺相關(guān)政策，2020年央行和住建部將限制開發(fā)商融資政策即執(zhí)行“三道紅線”，2021年開局央行又出政策“兩道紅線”事關(guān)房貸，隨著宏觀調(diào)控的力度加強(qiáng)，房地產(chǎn)行業(yè)也式進(jìn)入一個前所未有的“新時代”，優(yōu)勝劣汰，而迅速變革、適應(yīng)是中小民營房企發(fā)展、求生的唯一途徑。今后房地產(chǎn)將進(jìn)入全流程管理時代，房地產(chǎn)企業(yè)財稅人員又是資金、稅收管理的核心，目前是轉(zhuǎn)型、提升、學(xué)習(xí)的關(guān)鍵期，必須依靠優(yōu)質(zhì)的財務(wù)管理經(jīng)驗為企業(yè)提供謀劃。而土增稅稅收業(yè)務(wù)貫穿于開發(fā)項目整個周期，清算工作計算復(fù)雜、爭議點多、風(fēng)險大且難度系數(shù)高。本文結(jié)合企業(yè)開發(fā)清算過程中遇到的實際問題、差異點進(jìn)行簡單的探討，以期能夠為同行業(yè)土地增值稅清算工作提供參考。

一、土地增值稅清算中的一些注意點

（一）土地增值稅清算單位的認(rèn)定與建議

土地增值稅清算單位的劃分，直接影響到企業(yè)稅負(fù)，不同的清算單位確定可能最終產(chǎn)生較大差異的清算結(jié)果。國家層面對清算單位的規(guī)定存在模糊不清的地方，其規(guī)定依據(jù)主要為國稅發(fā)〔2006〕187號第1條“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算?！睂嵅僦懈鞯囟悇?wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑各不相同，“有關(guān)部門審批”一般指發(fā)展和改革局、住房和城鄉(xiāng)規(guī)劃建設(shè)局等頒發(fā)的《企業(yè)投資項目備案通知書》《建筑工程施工許可證》《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》《商品房預(yù)售許可證》等，還有些地方省份以企業(yè)報送稅務(wù)部門的《土地增值稅項目登記表》作為土地增值稅清算單位。

企業(yè)財務(wù)人員在項目開發(fā)前期需了解判斷所在地區(qū)的清算單位規(guī)定，指導(dǎo)前期報批部門合理辦理證照。如浙江省地方稅務(wù)局公告2014年第16號明確規(guī)定以《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》為清算單位，當(dāng)企業(yè)在規(guī)劃報批階段存在多個《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》時，財務(wù)人員可根據(jù)工程進(jìn)度、預(yù)售情況提前預(yù)測土增稅在分期或一次開發(fā)情況下各自的稅負(fù)，往往清算單位的規(guī)模越大，分期清算的可能就越有利，而開發(fā)進(jìn)度、銷售基本同時段的兩個或以上清算單位則建議在建設(shè)中變更合并為一張《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》，以規(guī)避成本分配爭議、不同清算單位之間增值額不能互補而造成企業(yè)稅負(fù)增加的問題。

（二）土地增值稅清算時的分類與建議

土地增值額的“二分法”與“三分法”的來源依據(jù)，財稅〔1995〕48號第13條中首次提到將開發(fā)項目分別按“普通住宅”和“其他房地產(chǎn)”核算增值額，否則其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用于20%以下免征土增稅的規(guī)定。國稅發(fā)〔2006〕187號第1條則首次引入“非普通住宅”的概念，明確開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。金稅三期上線之后，全國統(tǒng)一了土增稅申報表稅總發(fā)〔2015〕114號《關(guān)于修訂財產(chǎn)行為稅部分稅種申報表的通知》中土地增值稅納稅申報表內(nèi)增加了房產(chǎn)類型子目分別為：“普通”“非普通住宅”“其他類型房地產(chǎn)”，同時規(guī)定三種子目由各省自行設(shè)定維護(hù)。通過以上稅收文件，各地形成了從開始的“一分法”，分別核算時的“二分法”，到金稅三期后申報表的“三分法”等多種分類法。

目前土增清算使用“三分法”的省市數(shù)量在逐年增加，清算時分得越細(xì)，各欄次不能相互抵消，對企業(yè)越不利。由于土地增值稅為地方稅種，如北京市地稅局2016年7號公告時，依舊保留了“兩分法”，在土增申報表申報時“非普通住宅”一欄不填寫數(shù)字。而實操中各地方執(zhí)行口徑不一，建議財務(wù)人員與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提前做好咨詢溝通，看是否有強(qiáng)制要求，對征管寬松的地區(qū)可提前開展稅務(wù)籌劃。如**市置業(yè)有限公司曾在開發(fā)前期了解到，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門采取的是“三分法”，但對無產(chǎn)權(quán)的車位、貯藏室等劃分可根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生實質(zhì)，如果隨同房屋贈與，無法分清收入的，在清算時可分別隨房并計不同類型可售房產(chǎn)的收入。而開發(fā)商本次以開發(fā)純住宅為主，不存在第三類商鋪等高增值額產(chǎn)品。對無產(chǎn)權(quán)車位、貯藏室等低增值額或負(fù)增值額類型在普通住宅與非普通住宅間分?jǐn)偅乖鲋殿~在各欄次間相互抵消，最終降低了企業(yè)整體的增值率。同時，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅因增值額未超過扣除項目之和的20%，而達(dá)到清算后退稅的要求。

（三）土地增值稅清算條件及時點的選擇

國稅發(fā)〔2006〕187 號第二條規(guī)定了土地增值稅的清算條件，包括應(yīng)清算（主動清算）和可清算（被動清算）兩種情形，“應(yīng)清算”即全部竣工、完成銷售兩個條件同時滿足時，達(dá)到應(yīng)清算情形具有主動性。而“可清算”即稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按企業(yè)情況采取通知清算情形，相應(yīng)的主動權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)。

企業(yè)可結(jié)合開發(fā)節(jié)奏，根據(jù)房地產(chǎn)市場活躍程度，在項目剛竣工即將清盤前，如果相關(guān)成本費用發(fā)票未全部取得，可采取保留小部分房源的方法，避免達(dá)到“應(yīng)清算”情形，使企業(yè)處于被動清算狀態(tài)。如果經(jīng)過測算預(yù)繳的土增稅超過清算時需繳納的土增稅，則企業(yè)可規(guī)劃好銷售時機(jī)，使其達(dá)到“應(yīng)清算”條件，主動申請清算退稅，提前釋放預(yù)繳稅款對資金的占用。

對于所開發(fā)的項目，如果開發(fā)商所有產(chǎn)品全部銷售完后進(jìn)行土地增值稅清算的，其收入、成本基本全部確定，對企業(yè)來說是沒有稅負(fù)差異的。但如果銷售剛達(dá)85%或有自持物業(yè)比例時，剩余未售房產(chǎn)項目會受市場行情、地理位置等因素影響剩余物業(yè)的盈利水平，進(jìn)而影響土地增值率，則可采取推遲清算延緩納稅的方法，直至收到稅務(wù)局《稅務(wù)事項通知書》后90天內(nèi)辦理清算申報業(yè)務(wù)。

二、土增清算中的收入與成本的確認(rèn)

土地增值稅清算時是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的應(yīng)稅收入減去扣除項目金額，計算出增值額作為計稅依據(jù)，并按照四級超率累進(jìn)稅率進(jìn)行征收?？鄢椖堪ㄍ恋爻杀尽㈤_發(fā)成本、開發(fā)費用、稅金、其他加計扣除，可簡稱“地、本、費、稅、利”。因此收入與扣除項目的確認(rèn)是整個清算的關(guān)鍵，特別是扣除項目中成本的不同分?jǐn)偡绞剑苯佑绊懻麄€項目的清算結(jié)果。

（一）土地增值稅清算收入的確定與企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的差異分析

（1）清算時收入的注意事項：政策依據(jù)如國稅函〔2010〕220號第1條規(guī)定，土地增值稅清算時已全額開票的，按發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以簽訂的銷售合同確認(rèn)收入。銷售合同面積與實測面積不一致的，在計算土地增值稅時予以調(diào)整。

開票不全或未開發(fā)票情形，比如對清算時企業(yè)暫未收到銀行發(fā)放貸款的收入應(yīng)根據(jù)以上政策文件按合同或補退面積差后的收入計入清算收入，與企業(yè)所得稅銷售收入的確認(rèn)時點有顯著區(qū)別，國稅發(fā)〔2009〕31號第6條規(guī)定企業(yè)通過簽訂《房地產(chǎn)銷售（預(yù)售）合同》以銀行按揭方式取得的收入，首付款應(yīng)于實際收到日確認(rèn)收入，余款在銀行按揭貸款發(fā)放之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。即土增清算時未放貸款收入需計入土增收入，而企業(yè)所得稅上是以放款時才確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

（2）穂地稅函〔2016〕188號第2條規(guī)定納稅人為增值稅一般計稅的，增值稅清算收入按“（含稅銷售收入+本項目土地價款×9%）/（1+9%）”確認(rèn)，即：納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。

在一般計稅項目上，目前大部分地區(qū)采用：土地增值稅清算收入（不含稅銷售額）不等于會計賬面確認(rèn)的不含稅收入，即含稅銷售額減除的不是銷售發(fā)票上注明的增值稅額，而是根據(jù)含稅銷售額加上當(dāng)期對應(yīng)土地價款后的銷售額，換算為不含稅銷售額。

土地增值稅清算收入=含稅收入-銷項稅額（差額計征）

舉例說明：房地產(chǎn)企業(yè)以出讓方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行開發(fā)，采用一般計稅方法，取得房款含稅銷售收入109萬元，對應(yīng)允許扣除的土地價款為32.7萬元。

則增值稅收入為：（109-32.7）/（1+9%）=70萬元，差額繳納的銷項稅=70×9%=6.3萬元

企業(yè)所得稅收入（即開票收入）為：109/（1+9%）=100萬元，而土地增值稅收入為：（109+32.7×9%）/（1+9%）=109-（109-32.7）/（1+9%）×9%=109-6.3=102.7萬元

通過上面的例子可看清土地增值稅收入102.7萬元，既不等于增值稅的收入70萬元，也不等于企業(yè)所得稅收入即賬面收入100萬元，而是在賬面收入上增加因抵減土地價款的銷項稅額，所以企業(yè)在前期土增稅測算時，需及時了解當(dāng)?shù)厍逅闶杖氲恼J(rèn)定是否包含土地價款的抵減稅額，也要注意這里僅調(diào)增土增清算收入，但是在計算土增扣除項目時不調(diào)減土地成本。而根據(jù)財會〔2016〕22號企業(yè)所得稅處理時，收入按開票收入計算，主營業(yè)務(wù)成本按扣減土地成本銷項稅額計入，此處的收入與成本跟土地增值稅所確認(rèn)的收入與成本存在明顯的差異。企業(yè)在土增項目稅負(fù)預(yù)測時，只有搞清各項收入基數(shù)，測算才有可能準(zhǔn)確。

（二）開發(fā)成本的歸集分?jǐn)偤妥⒁馐马?/strong>

根據(jù)“企業(yè)會計準(zhǔn)則”開發(fā)成本項目涉及歸集和分?jǐn)偟闹饕橇蟪杀荆和恋卣饔眉安疬w補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用和利息支出。

土地增值稅暫行條例、實施細(xì)則及國稅發(fā)〔2006〕187號、國稅發(fā)〔2009〕91號文中只給出了指導(dǎo)性的意見，對納稅人分期開發(fā)或開發(fā)多個項目的按實際受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用。目前基本常見的分?jǐn)偡椒ㄓ小罢嫉孛娣e法”“建筑面積法”“直接成本法”“預(yù)算造價法”，而其他合理的成本分?jǐn)偡椒ǜ鞯匾?guī)定執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一，地域性政策較強(qiáng)。如：層高系數(shù)法、成本加成法、銷售收入比例法、售價系數(shù)法。

建議企業(yè)在選擇歸集和分?jǐn)偡椒〞r不可偏頗，要結(jié)合自身實情綜合應(yīng)用，不可簡單地復(fù)制套用模式。比如土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可度最高的方式。如果企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品以高層+排屋模式的，占地面積法分配可以拉高排屋成本，減少增值額；企業(yè)開發(fā)同類型產(chǎn)品，經(jīng)過測算與分析能選出更科學(xué)的分配方式且“合理、合規(guī)”，企業(yè)應(yīng)提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)，選擇對自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的攤銷方法。如采用占地面積與建筑面積相結(jié)合的方法、預(yù)算造價法等方式。

關(guān)于公共配套設(shè)施費，如果建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主或無償移交政府的，多個（或分期）項目共同發(fā)生的建造成本需要在各清算單位合理分?jǐn)?。一般將公共配套設(shè)施先單獨作為過渡性成本對象進(jìn)行歸集，按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例，計算確定清算項目的扣除金額。再將分到的可扣除成本金額按建筑面積法將其成本在本項目不同類型可售面積中進(jìn)行分配，即采用“二次分配法”。

前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的分配方法由企業(yè)自行選擇，企業(yè)根據(jù)合同、業(yè)務(wù)性質(zhì)歸集到清算分期的成本直接計入有關(guān)房屋開發(fā)成本核算，分不清成本核算對象的，應(yīng)先將其支出進(jìn)行歸集，會計期末按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各受益對象。需要注意的是房地產(chǎn)企業(yè)在分配時，如果沒有特殊情況，應(yīng)采用統(tǒng)一的分配方法（一般采用建筑面積法），不能人為地通過分配方法的選擇而調(diào)節(jié)各成本對象的成本。

同時財稅人員還要根據(jù)項目規(guī)劃中的特殊性，結(jié)合當(dāng)?shù)卣呶募欠襁m用特別方法，如對超標(biāo)準(zhǔn)層高可采用層高系數(shù)法，可售建筑面積加倍計算等。最終保證企業(yè)使用的分?jǐn)偡椒ā⒖鄢痤~對企業(yè)最合理、最有利。