待轉銷項稅額怎么理解新收入準則下(待轉銷項稅額怎么理解)
某納稅人2019年9月份簽訂商品銷售合同113000萬元（含稅），9月份貨物尚未發(fā)出，但根據合同約定，購貨方將貨款匯給該納稅人，并要求該納稅人全額開具了增值稅專用發(fā)票。
該納稅人的增值稅應稅行為尚未發(fā)生，但貨款已收到并提前開具了增值稅專用發(fā)票，財務人員應如何進行會計處理？
案例解析：
一、該事項造成了納稅人會計收入與增值稅納稅義務發(fā)生時間的差異
1、先開具發(fā)票，應當確認增值稅納稅義務已經發(fā)生
根據《中人民共和國增值稅暫行條例》第十九條“增值稅納稅義務發(fā)生時間”規(guī)定：
發(fā)生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。
該納稅人的增值稅應稅行為雖然尚未發(fā)生，但因已經開具了增值稅發(fā)票，因此增值稅納稅義務已經發(fā)生，需要計算繳納增值稅。
2、應稅行為尚未發(fā)生，會計上不應當確認收入
《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會201722號）第二條對企業(yè)收入定義如下：
“收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。”
納稅人因為應稅行為并沒有發(fā)生，相關的經濟利益并未流入，因此會計收入不能確認。
因此，該納稅人的此筆交易出現了增值稅納稅義務發(fā)生時間與會計收入確認時間的差異。
會計處理：
一、常規(guī)處理方式：
《財政部關于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》(財會〔2016〕22號) 的規(guī)定：按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發(fā)生時點早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點的，應將應納增值稅額，借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得時，應按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。
1、收到貨款
借：銀行存款 113000
貸：預收賬款 ××客戶 113000
2、開具發(fā)票，確定增值稅納稅義務
借：應收賬款 ××客戶 13000
貸：應交稅費 應交增值稅 銷項稅額 13000
3、應稅行為發(fā)生后，確認會計收入
借：預收賬款 ××客戶 113000
貸：主營業(yè)務收入 100000
應收賬款 ××客戶 13000
但是，以上會計處理有一個莫名其妙的問題，就是客戶明明全額支付了價款，但售賣人還要通過虛增一個“應收賬款”余額來調節(jié)因為增值稅納稅義務發(fā)生時間與會計收入確認時間不同造成的差異，而這個應收賬款的子科目應該列“稅款”還是“往來客戶”呢？
子科目列“稅款”明顯不合適--提前開具發(fā)票，增值稅納稅義務已經發(fā)生，不存在應收回的問題；
子科目列“往來客戶”也不合適--客戶已經支付了全款，債權不存在，虛增往來容易給納稅人核對賬務造成困擾。
二、借用“待轉銷項稅額”科目進行會計處理
筆者建議：借用“待轉銷項稅額”科目來進行此類事項的會計處理。
1、收到貨款
借：銀行存款 113000
貸：預收賬款 ××客戶 113000
2、開具發(fā)票，確定增值稅納稅義務
借：應交稅費 待轉銷項稅額 13000
貸：應交稅費 應交增值稅 銷項稅額 13000
3、應稅行為發(fā)生后，確認會計收入
借：預收賬款 ××客戶 113000
貸：主營業(yè)務收入 100000
應交稅費 待轉銷項稅額 13000
延伸分析：
有同行對以上會計處理提出異議：根據《財政部關于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》(財會〔2016〕22號) 對增值稅有關會計處理的規(guī)定，“待轉銷項稅額”作為應交稅費的二級科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。
文件明確指出，此科目僅用于核算會計收入確認早于增值稅納稅義務發(fā)生的情況，案例中的問題明顯是增值稅納稅義務發(fā)生時間早于會計收入確認時間，此時使用“待轉銷項稅額”科目核算不合適。
筆者認為，22號文對“待轉銷項稅額”科目的適用范圍規(guī)定的過于機械，僅適用于“一般納稅人”發(fā)生的“會計收入已確認但尚未發(fā)生增值稅納稅義務”的情形。實務中，不僅僅一般納稅人會出現此類情況，小規(guī)模納稅人也會出現此類情況。
筆者認為，同類事項造成的同類稅會差異，應該通過相同的會計科目進行核算，無非是先“借”還是先“貸”的關系，財會2016年22號文的相關規(guī)定在實務操作中給財務核算帶來困擾，財會人員無需拘于教條，可以靈活使用。