會計的社會環(huán)境分析（會計職業(yè)環(huán)境分析總結(jié)）

【關(guān)鍵詞】注冊會計師；生存窘境；造假；會計師事務(wù)所；問題對策

【中圖分類號】f233

【文獻標識碼】a

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的變化、經(jīng)濟發(fā)展模式的調(diào)整， 許多行業(yè)發(fā)生了翻天覆地的變化。特別是移動互聯(lián)網(wǎng)及高科技的演變， 有些行業(yè)就猶如恐龍到了白堊紀中生代， 如不對行業(yè)自身進行調(diào)整， 就會被淘汰。如二十世紀五六十年代曾經(jīng)紅極一時的電報公司， 六七十年代著名的鋼筆行業(yè)，七八十年代具有存儲功能的磁盤行業(yè)以及在未來可能被淘汰的翻譯等行業(yè)， 都在高科技及互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展過程中逐漸萎縮甚至消失。當(dāng)然， 有些行業(yè)能夠與時俱進， 慢慢地適應(yīng)了這些變化， 迎來了一個新的發(fā)展空間， 如傳統(tǒng)信件郵政變?yōu)閷嵨锟爝f企業(yè)， 商業(yè)實體店變成直播帶貨的網(wǎng)紅店。這些能夠適時調(diào)整的行業(yè)， 慢慢成為新環(huán)境下的重要支柱產(chǎn)業(yè)。因此， 重視環(huán)境變化給行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)， 重視行業(yè)外的跨界競爭， 并及時采取應(yīng)對措施， 已經(jīng)成為當(dāng)前各個行業(yè)最重要的戰(zhàn)略之一。

那么， 如果有人問我， 當(dāng)今還有哪些行業(yè)遇到了環(huán)境變化挑戰(zhàn)， 如果不及時變革也會逐漸減弱直至被替代或消亡呢？我會毫不猶豫地說：注冊會計師行業(yè)！

截至2019年6月30日， 中國注冊會計師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）共有單位會員（會計師事務(wù)所）9118家， 全國具有注冊會計師資質(zhì)的人員超過26萬人， 全行業(yè)從業(yè)人員近40萬人。注冊會計師行業(yè)服務(wù)于包括4000余家上市公司在內(nèi)的420萬家以上企業(yè)、行政事業(yè)單位。從財政部的數(shù)據(jù)了解到， 2016年度， 全國證券資格會計師事務(wù)所收入總額為440.3億元， 超過全國注冊會計師行業(yè)總收入的60%。其中， 審計業(yè)務(wù)收入為400億元， 占收入總額的90.9%；證券業(yè)務(wù)收入為117.3億元， 占收入總額的26.6%。與2015年相比， 收入總額、審計業(yè)務(wù)收入和證券業(yè)務(wù)收入分別增長了13.6%、15.3%和26.7%。其中， 前10家會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入總額超過300億元， 占有38.95%的市場份額。2017年度注冊會計師全行業(yè)業(yè)務(wù)收入超過900億元， 2018年超過1000億元。在這樣輝煌的業(yè)績面前， 注冊會計師行業(yè)還能繼續(xù)保持增長嗎？注冊會計師還能高枕無憂地從事審計業(yè)務(wù)嗎？不！筆者認為， 我國注冊會計師行業(yè)面臨著五大窘境。

一、系統(tǒng)性外圍證據(jù)造假環(huán)境與單槍匹馬內(nèi)部式的會計師事務(wù)所審計

會計師事務(wù)所在對其客戶的財務(wù)報表進行審驗時， 外部審計證據(jù)的可靠性遠遠高于企業(yè)內(nèi)部的審計證據(jù)。因此， 對于一些存放在外部的企業(yè)財務(wù)資源， 審計準則規(guī)定， 必須運用函證的方法， 如對被審計單位的銀行存款、往來款項、存放在公共倉庫的存貨等進行驗證時， 不僅要檢查產(chǎn)生這些業(yè)務(wù)的原始憑證， 還要對保管或存放這些資源的單位進行第三方獨立函證， 以確保這些資源信息的真實性。這一規(guī)定的產(chǎn)生， 主要是源于在1923年， 美國斯特公司利用會計報表上的巨大虛假應(yīng)收賬款， 從厄特馬斯公司騙取了貸款。而其中進行審計的道奇會計師事務(wù)所由于沒有對應(yīng)收賬款進行函證就簽發(fā)了無保留審計意見報告， 最終斯特公司因造假無力償還貸款， 使厄特馬斯公司遭受重大損失。這一案例的發(fā)生直接導(dǎo)致美國注冊會計師行業(yè)將應(yīng)收賬款函證作為審計中的鐵律之一， 應(yīng)收賬款及銀行存款函證成為美國最早的審計準則重要內(nèi)容之一。然而， 這一規(guī)定在我國實施后， 結(jié)果卻讓人大跌眼鏡。

2019年年初， 瑞會計師事務(wù)所在對上市公司康得新進行年報審計時， 按照審計準則， 必須對其賬上的122億元銀行存款進行函證。對此， 注冊會計師首先核對了網(wǎng)銀記錄， 顯示銀行存款余額與公司賬面金額一致；然后， 向此款的存放單位北京銀行進行函證， 北京銀行西單支行回函是“銀行存款賬戶余額為0， 該賬戶在我行有聯(lián)動賬戶業(yè)務(wù)， 銀行歸集賬戶余額為122億元”。當(dāng)瑞追問聯(lián)動賬戶信息時， 北京銀行工作人員在電話中未予回復(fù)。問題的焦點是， 北京銀行西單支行與康得新及其大股東——康得集團簽訂了《現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)合作協(xié)議》。根據(jù)協(xié)議， 對康得集團、康得新等五家公司， 北京銀行西單支行均可以開出不高于總存款額度的證明文件；簡言之， 根據(jù)協(xié)議， 只要有一筆資金在銀行賬上， 銀行就可以說：這筆資金既可以算作大股東的， 又可以是上市公司的；這為大股東侵占上市公司利益打開了方便之門。

可見， 在上市公司外圍的經(jīng)濟生態(tài)圈中， 竟然存在一個配合其造假的系統(tǒng)， 這就使得原本非常有效的審計驗證手段變得“不堪一擊”。但有人會說， 這是不是一個極端的例子， 只是個別金融機構(gòu)才會這樣做。實際上， 從許多失敗的審計大案可以看到， 幾乎都存在外圍配合系統(tǒng)造假的情況。不管是康得新、康美藥業(yè)， 還是金亞科技、九好集團、富貴鳥、康農(nóng)業(yè)等， 這些上市公司銀行存款信息造假的背后或多或少都有金融機構(gòu)配合的痕跡。不僅如此， 在審計中的應(yīng)收應(yīng)付， 寄放在外的存貨、票據(jù)， 甚至與經(jīng)營密切相關(guān)的水、電、煤能耗的信息， 都需要有外圍系統(tǒng)的配合來進行信息的驗證， 或多或少存在配合造假的現(xiàn)象。

為了掩蓋巨額應(yīng)收賬款、少計提壞賬準備， 神州長城和深圳前海石泓商業(yè)保理有限公司（簡稱“石泓保理”）于2017年12月14日簽訂了《無追索權(quán)國內(nèi)保理業(yè)務(wù)合同》， 約定神州長城將2.32億元的應(yīng)收賬款打折轉(zhuǎn)讓給石泓保理， 折扣率為86.76%， 融資總額為2.013億元。

該業(yè)務(wù)并不是真實的保理業(yè)務(wù)， 保理公司的資金實質(zhì)上大部分由公司提供， 并未向業(yè)主方寄送債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知書， 業(yè)主方也未將工程款付給石泓保理。2.013億元的融資款是神州長城以自有資金2億元和大股東個人資金130萬元通過龍巖市恒達工程有限公司和北京安魯萊森建筑材料有限公司支付給石泓保理， 石泓保理再支付給神州長城。公司財務(wù)人員在收到石泓保理款項時， 終止確認了2.32億元的應(yīng)收賬款， 達到少計提應(yīng)收賬款壞賬準備的目的， 虛增了公司當(dāng)期的凈利潤， 虛增金額約為3573.76萬元。這種情況在我國當(dāng)前的經(jīng)濟環(huán)境中并不少見， 越是在三、四、五線城市和經(jīng)濟差的環(huán)境中， 這樣的現(xiàn)象越嚴重。

筆者曾經(jīng)與國內(nèi)某大型會計師事務(wù)所的首席合伙人溝通過， 他們在審計某一家四線城市的上市公司時， 先后拿到了外圍銀行存款的函證， 寄放在公共倉庫中的存貨單據(jù)以及水、電、煤的收費單等， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)這些單據(jù)的信息都是不真實的。但這些單據(jù)的確是由銀行、公共倉庫及公用事業(yè)部門出具的。這位首席合伙人苦笑地對我說， 作為審計人員， 還有什么辦法來驗證會計信息的真實性呢？

到目前為止， 大部分人都認為， 給注冊會計師出具一份不實的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息， 并不存在很大的問題。雖然上市公司及會計師事務(wù)所因虛假會計信息受到懲罰， 但那些出具了虛假證明的單位似乎沒有承擔(dān)什么后果。因此， 系統(tǒng)配合造假是我國注冊會計師生態(tài)圈所面臨的最大窘境之一。

二、薄弱的上市公司治理結(jié)構(gòu)與不符合邏輯的審計收費方式

在三大自由職業(yè)即律師、醫(yī)師及審計師行業(yè)中， 他們的業(yè)務(wù)收費標準是不一樣的。醫(yī)師和律師都是本著對客戶服務(wù)的需求收費。在市場經(jīng)濟環(huán)境中， 在不違反法律的情況下， 以服務(wù)換收入、以結(jié)果定報酬是一種慣例。但是， 唯獨注冊會計師行業(yè)的服務(wù)收費有些“特別”。注冊會計師的服務(wù)結(jié)果并不是聘用者（上市公司）自身所用， 而是由不出錢的外部報表使用者使用。審計結(jié)果的使用者是現(xiàn)實或潛在的投資者、債權(quán)人、證券分析師及證券監(jiān)管部門。這就進入了“買者不用、用者不買”的怪圈。過去， 禮品市場如假煙、假酒特別多， 就是因為這種奇怪的付錢消費方式。那么， 注冊會計師被夾在聘用者與使用者之間， 應(yīng)主要滿足哪一方呢？

筆者曾經(jīng)參加過一個研討會， 美國哈佛大學(xué)的一個法律系教授對臺上幾位嘉賓提問：“一個有犯罪前科的人創(chuàng)辦了公司， 遇到法律與財務(wù)問題， 請教中介， 你們該如何處理？”當(dāng)這個教授問到律師時， 律師先反問一句：“是原告請我， 還是被告請我？誰請我， 我就站在誰的立場上為他辯護?！彼牧龇浅远ā５?， 同樣一個問題問到注冊會計師時， 他的回答卻顧左右而言他， 支支吾吾：要站在社會公眾的立場上、要站在職業(yè)道德的基礎(chǔ)上加以考慮。但問題是， 注冊會計師賴以生存的業(yè)務(wù)收入?yún)s是由聘請他的公司管理層決定的。

幾乎所有的國家都希望通過嚴格的上市公司治理機制來解決這一困境。例如規(guī)定上市公司要設(shè)立獨立董事， 獨立董事中必須要有懂財務(wù)的專業(yè)人士， 上市公司董事會中的審計委員會主席必須由獨立董事?lián)蔚?。但是在現(xiàn)實中， 上市公司董事會是一個非常設(shè)機構(gòu)， 且我國上市公司中的獨立董事良莠不齊。因此， 在上市公司聘請注冊會計師的過程中， 獨立董事以及審計委員會到底起了多大作用？這是一個未知數(shù)。

從許多上市公司會計造假的案件中可以看出， 上市公司在對注冊會計師選聘、定價以及續(xù)聘的過程中， 獨立董事的作用并不大。在我國的資本市場中， 一旦某一個上市公司被出具了非標意見的審計報告， 或者是到了st的關(guān)鍵時刻， 該上市公司的第一個重要決策就是更換會計師事務(wù)所。這就是通常所說的購買審計意見的前兆。因為前任會計師事務(wù)所堅持原則， 出具了管理者不期望看到的審計意見， 上市公司管理者擁有的“法寶”就是更換會計師事務(wù)所。按照公司治理機制， 獨立董事應(yīng)該站在社會公眾的立場上為注冊會計師撐腰、為真實的審計意見提供保護；但很遺憾的是， 現(xiàn)實中幾乎看不到這樣的現(xiàn)象。

根據(jù)統(tǒng)計， 2016年有228家上市公司變更會計師事務(wù)所， 2017年則有261家上市公司變更會計師事務(wù)所。在2016年變更會計師事務(wù)所的228家上市公司中， 共有13家為st或*st， 占到了上市公司中st或*st公司總數(shù)的17.33%， 明顯高于7.27%的總變更比例， 這說明連續(xù)虧損的企業(yè)更可能變更會計師事務(wù)所。在變更會計師事務(wù)所的上市公司中，*st烯碳（000511）在退市前由于連續(xù)四次變更會計師事務(wù)所而備受關(guān)注。2017年變更的261家公司中共有23家被出具帶有保留意見或帶強調(diào)事項段的無保留意見， 以及無法表示意見的審計報告。

盈方微（000670）在2015年被致同會計師事務(wù)所出具了無法表示意見， 后于2016年11月24日將會計師事務(wù)所變更為亞太會計師事務(wù)所。兩家會計師事務(wù)所向中注協(xié)報備的變更原因都是審計意見存在分歧， 即上市公司和會計師事務(wù)所對于無法表示意見的結(jié)果存在爭議。在2016年， 亞太會計師事務(wù)所出具的是帶強調(diào)事項段的無保留意見。短短一年時間， 不同的會計師事務(wù)所出具的意見由無法表示意見變?yōu)闊o保留意見， 是由于一年之內(nèi)公司經(jīng)營狀況變好還是其他原因， 值得深思。而在這樣的變更過程中， 沒有看到作為重要治理機制之一的、由獨立董事領(lǐng)銜的審計委員會有任何的表態(tài)。為此， 將會計師事務(wù)所的選聘、定價權(quán)限放在上市公司大股東或管理層手中， 而又非常明確地要求注冊會計師站在社會公眾立場上來堅持審計原則， 這就變成了我國注冊會計師生態(tài)圈的另一個窘境。

三、社會公眾對審計的期望與注冊會計師審計目標的相對差異

注冊會計師是什么時候誕生的？為什么要有這個行業(yè)？坊間眾說紛紜， 莫衷一是。大多數(shù)人認為， 注冊會計師的鼻祖應(yīng)該是英國的查爾斯?史內(nèi)爾。1720年， 英國南海公司作為一家向社會融資的公眾公司， 因會計造假欺騙了整個英國民眾， 為了查清真相， 公司聘請了一位懂會計的史內(nèi)爾老師， 通過查賬， 將事實公布于眾， 并將會計造假者送進了倫敦塔監(jiān)獄。至此， 這位查賬先生就被認為是注冊會計師的先驅(qū)。

所以， 注冊會計師從出現(xiàn)起， 其主要職責(zé)就是查假賬、發(fā)現(xiàn)舞弊問題， 防止上市公司的資源掌握者如大股東或管理層利用虛假會計信息， 欺騙中小股東和債權(quán)人。但是， 不知道從什么時候開始， 注冊會計師慢慢將其主要目標放在會計報表是否公允表達上， 尤其是放在會計報表形式是否符合會計準則上， 從而慢慢地淡化了其查假賬和發(fā)現(xiàn)舞弊問題的職能。究其原因：一是會計信息量增大、技術(shù)難度增加、法律責(zé)任變更等一系列社會環(huán)境變化；二是發(fā)現(xiàn)舞弊的審計成本逐漸大于審計收費， 使得注冊會計師不論從審計技術(shù)還是報告措辭上都反復(fù)強調(diào)， 他們只是對財務(wù)報表是否公允表達發(fā)表意見， 在重大性方面是否公允表達意見。言下之意， 注冊會計師只是從形式上把握會計報表的編制是否按照公認會計準則。此外， 中注協(xié)發(fā)布的《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》第八條規(guī)定， 注冊會計師沒有專門發(fā)現(xiàn)舞弊問題的義務(wù)。

為了達到不再查找舞弊的目的， 注冊會計師在進入公司審計時， 首先向管理當(dāng)局索要一張聲明， 即公司必須保證財務(wù)報表的真實性。其次， 在簽署業(yè)務(wù)委托合同時， 又一次在合同要約中強調(diào)， 該委托業(yè)務(wù)只對財務(wù)報表是否按會計準則編制進行審計， 不對企業(yè)舞弊行為負責(zé)。然后， 在與審計客戶董事會下的審計委員會的第一次溝通會上， 多數(shù)會計師事務(wù)所（尤其是國際“四大”）在交流的過程中， 又會再一次對審計委員會強調(diào)， 注冊會計師的主要工作不是查找舞弊， 而是核對財務(wù)報表。最后， 在出具式審計報告的第一段中， 再次強調(diào)財務(wù)報表的編制是公司管理者的責(zé)任， 注冊會計師的責(zé)任只是表達審計意見。這表明在現(xiàn)實環(huán)境中， 不管是在審計收費， 還是在審計技術(shù)手段方面， 注冊會計師已經(jīng)無力也無法去發(fā)現(xiàn)所有的企業(yè)舞弊行為， 尤其是那些內(nèi)外勾結(jié)、手段隱蔽的會計舞弊。他們只是對財務(wù)報表形式上是否符合公認會計準則， 發(fā)表審計意見而已。但注冊會計師們一廂情愿的“甩鍋”有用嗎？

許多學(xué)者都對會計報表的使用者們做過調(diào)查， 以發(fā)現(xiàn)他們對注冊會計師能力的期望。根據(jù)調(diào)查， 84.88%的社會公眾認為， 在對會計報表進行審計時， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)主動關(guān)注可能存在的重大舞弊， 承擔(dān)起發(fā)現(xiàn)重大舞弊的審計責(zé)任。而70.35%的社會公眾認為， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對報表中不存在重大舞弊問題提供合理保證1 。筆者在網(wǎng)上搜索了網(wǎng)民們對注冊會計師的期待， 他們認為：應(yīng)該把所有舞弊、錯報、經(jīng)營風(fēng)險和戰(zhàn)略風(fēng)險提前一年都曝光出來， 最好在上市時就把未來5年內(nèi)的利潤、營業(yè)收入和現(xiàn)金流都預(yù)測出來， 偏差不能超過5%。

盡管上述看法比較極端， 但也反映出問題的嚴重性。早在1978年， 美國的科恩委員會在經(jīng)過大量的調(diào)查研究后認為， 期望差確實存在， 造成這種期望差的主要原因是審計界沒有對商業(yè)環(huán)境的迅速變化做出及時反應(yīng)， 沒有與這種變化保持同步發(fā)展。這一觀點， 表明了期望差的存在并非是審計界推卸其應(yīng)該對社會公眾承擔(dān)的責(zé)任造成的， 而是在環(huán)境發(fā)生變化以后， 在對審計功能與作用的認識上， 審計界未能跟上社會公眾的期待所導(dǎo)致的。

英國審計實務(wù)委員會認為， 期望差主要與社會公眾對以下三個方面的誤解有關(guān)：財務(wù)報表的性質(zhì)、審計人員所從事工作的范圍和類型， 以及審計的保證水平。

在我國， 這樣的期望差被進一步放大。原因主要在于：首先， 我國的注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷史較短， 大多數(shù)社會公眾對注冊會計師是做什么的、怎么做根本不理解。其次， 在將注冊會計師行業(yè)引入我國后， 存在一些不恰當(dāng)?shù)谋扔髋c定位， 導(dǎo)致出現(xiàn)了一定的期望差。只要某一家上市公司出現(xiàn)重大會計舞弊現(xiàn)象， 且這一舞弊是由不在現(xiàn)場的媒體記者、做空機構(gòu)、證券分析師、大學(xué)教師或業(yè)余的財務(wù)愛好者發(fā)現(xiàn)的， 而不是注冊會計師發(fā)現(xiàn)的， 媒體必定會在第一時間打出一個聳人聽聞的標題“注冊會計師， 你在哪里？” 從最早的藍田股份開始， 直到今天的瑞幸咖啡事件， 似乎都印證了這一“中國式”的期望差現(xiàn)象。人們普遍認為， 注冊會計師要么被舞弊者們收買了， 要么嚴重瀆職了。

因此， 注冊會計師一廂情愿地將審計目標鎖定在財務(wù)報表的公允表達上， 而不是社會公眾期望的重大舞弊和差錯上， 造成了當(dāng)前我國注冊會計師的又一社會窘境。

四、弱勢的行業(yè)地位與尷尬的職業(yè)道德之間的矛盾

一個行業(yè)的社會地位， 取決于其對社會的貢獻、道德自律以及在經(jīng)濟發(fā)展中的重要性。通常情況下， 科學(xué)家、醫(yī)生、軍人等都有較高的行業(yè)地位。那么注冊會計師行業(yè)的社會地位如何呢？

1987年， 美國里根總統(tǒng)在慶祝美國注冊會計師協(xié)會成立一百周年的信中， 強調(diào)了注冊會計師的豐功偉績， 他表示證券市場如果離開了注冊會計師將土崩瓦解。那個時代， 注冊會計師行業(yè)的社會地位達到了歷史最高點。美國曾經(jīng)對所有行業(yè)的社會地位進行了排名， 注冊會計師排名第二， 排在位居第一的美國神職人員之后， 其地位不可謂不高。然而好景不長， 隨著資本市場的不斷擴張、審計定位的偏差和上市公司會計舞弊案的不斷增多， 尤其是美國安然及世通等特大會計舞弊案的出現(xiàn)， 注冊會計師行業(yè)的社會地位一落千丈。英國再次對所有行業(yè)的社會地位進行排名， 這一次， 注冊會計師的排名非常靠后。排名的變化見證了注冊會計師行業(yè)地位的不斷弱化。究其原因， 主要是與注冊會計師的職業(yè)道德定位有關(guān)。

注冊會計師有著與其他職業(yè)一樣的公認道德準則， 如公、直、客觀、無私、敬業(yè)等， 這些職業(yè)道德都可通過不同方式被列入注冊會計師職業(yè)道德準則中。但是， 注冊會計師還有兩個特別的職業(yè)道德準則， 即獨立性和保密性。注冊會計師獨立性的職業(yè)道德準則要求與其他行業(yè)不同， 注冊會計師不可以因為收取了客戶的費用就完全站在客戶的立場上為其服務(wù)， 而應(yīng)站在社會公眾的立場上， 公地為所有利益相關(guān)者服務(wù)， 獨立性這一職業(yè)道德準則能保證注冊會計師們將審計結(jié)果毫無顧慮地公布于眾。為了強調(diào)這一點， 美國在二十世紀八十年代之后， 專門將審計報告的標題改為“獨立審計報告”。獨立性已成為注冊會計師最重要的職業(yè)道德之一。而注冊會計師最特別的是第二個職業(yè)道德準則， 即保密性。該準則要求， 除相關(guān)單位如司法、專業(yè)監(jiān)管部門及客戶授權(quán)外， 注冊會計師在任何場合都不能泄露客戶的所有信息。保密性能夠保證注冊會計師在審計過程中獲得其希望獲得的全部信息， 對于那些誠實的客戶， 他們非常放心地將自己的信息毫無保留地讓注冊會計師們審閱， 不擔(dān)心在信息審閱過程中會產(chǎn)生不良泄露影響。

那么， 問題來了。通常情況下， 一個行業(yè)地位崇高的職業(yè)，是通過其對社會的貢獻實現(xiàn)的，而這些信息需要行業(yè)工作者們來提供。例如， 科學(xué)家們宣布研發(fā)了多少科技產(chǎn)品、醫(yī)師們通報救治了多少危重病人， 甚至律師們也可以自豪地說他們幫助客戶打贏了多少官司。唯獨注冊會計師們出于保密性的職業(yè)道德準則， 從來不敢說也不能說他們幫助客戶糾了多少會計差錯、查出了多少假賬、發(fā)現(xiàn)了多少企業(yè)舞弊行為， 這是職業(yè)道德所不允許的。注冊會計師們最多只能對外宣稱發(fā)布了多少非標意見審計報告。即使允許他們發(fā)布這些信息， 意味著以后的審計業(yè)務(wù)會受到下降的影響。并且， 保密性準則的實施， 在實踐中更進一步強化了注冊會計師們的弱勢地位。

在美國， 曾經(jīng)發(fā)生過兩件非常有意思的關(guān)于客戶保密性的案件。

一是美國安達信會計師事務(wù)所在審計一家代發(fā)工資的金融公司的財務(wù)報表時， 發(fā)現(xiàn)這家金融公司有欺詐行為， 將許多大客戶交給公司代發(fā)工資的現(xiàn)金用于非法金融投資。但這些大客戶并不知情， 還在源源不斷地將資金匯入這家金融公司的賬戶上， 而這家金融公司的大客戶同時也是安達信會計師事務(wù)所的客戶。由于距離出具審計報告還有一段時間， 安達信會計師事務(wù)所立即要求這家金融公司向他們的客戶交代自己的違法行為， 但該金融公司表示拒絕。安達信會計師事務(wù)所出于直與客觀（也是注冊會計師的兩個職業(yè)道德準則）將這家金融公司的問題告訴了他們的大客戶。這家金融公司隨即到法院起訴安達信會計師事務(wù)所違反了注冊會計師的職業(yè)道德， 泄露了公司機密。法院最后判決， 安達信會計師事務(wù)所支付這家金融公司由于違約產(chǎn)生的所有損失。

二是在1968年發(fā)生的美國著名的能源母基金公司與金氏能源公司案例中， 安達信會計師事務(wù)所在審計中又一次發(fā)現(xiàn)， 能源母基金公司通過虛構(gòu)一塊油田的價格， 騙取了金氏能源公司的投資；而這兩家都是安達信會計師事務(wù)所的審計客戶， 安達信會計師事務(wù)所除了不告訴金氏能源公司受騙的事， 巧妙地發(fā)布了一個有保留意見的審計報告。在審計報告中， 他們對那塊油田的評估價格提出了保留， 不對這部分內(nèi)容發(fā)表意見。在騙局被揭穿后， 金氏能源公司損失慘重， 再次將安達信會計師事務(wù)所告上法庭， 認為會計師事務(wù)所明知會計信息有問題， 卻沒有公之于眾， 違背了注冊會計師的職業(yè)道德。法院最后判決， 安達信會計師事務(wù)所賠償金氏能源公司八千萬美元。安達信會計師事務(wù)所不服并提出上訴， 但法院認為， 審計報告沒有避免客戶遭受實際損失， 并且提出當(dāng)發(fā)現(xiàn)能源母基金公司欺詐金氏能源公司時， 會計師事務(wù)所為什么還要同時承擔(dān)這兩家公司的審計業(yè)務(wù)的質(zhì)疑。

這種兩難的保密性準則， 即使注冊會計師查明了虛假案件的真相， 只要沒有授權(quán)， 都不能將真相告訴大眾；要么辭退客戶， 要么發(fā)表一個公眾不太好理解的非標審計意見報告， 而真相只能通過監(jiān)管部門、司法機構(gòu)調(diào)查后才能公布。這種做法極大地降低了注冊會計師的社會地位。最近發(fā)生的雅百特造假案和瑞幸咖啡事件， 可能就是注冊會計師們提供的信息與線索， 但是最后都成為監(jiān)管部門或做空機構(gòu)的功勞。

注冊會計師的保密性職業(yè)道德， 給準確傳達該行業(yè)對社會的貢獻帶來較大阻礙。搜索網(wǎng)絡(luò)， 很難找到注冊會計師們的工作業(yè)績、社會貢獻以及專業(yè)服務(wù)的成果， 但審計失敗的信息卻不受影響地廣為傳播。這種反差使得社會公眾對注冊會計師行業(yè)的存在產(chǎn)生了懷疑， 其社會地位也日趨低下。

2019年5月， 一家名叫云游控股的香港上市公司頒布了一個公告， 將在對他們進行審計的普永道會計師事務(wù)所予以解聘；理由是：“經(jīng)過長時間的準備及包容后， 董事會一致認為繼續(xù)永無止境地滿足羅兵咸永道（普永道）索取資料的要求， 可能不符合公司的利益；而董事會認為此舉并不合理， 可能進一步延長2019財政年度財務(wù)報表的落實時間。因此， 董事會相信繼續(xù)與羅兵咸永道（普永道）周旋、支付巨額費用、提供大量分析， 但最終未能就2019財政年度財務(wù)報表刊發(fā)經(jīng)審核的報告， 將令公司及其股東的利益受損?！弊詴嫀煆膶徲嫵杀境霭l(fā)， 工作量當(dāng)然越小越好， 不太可能不顧成本地去索取大量審計證據(jù)， 除非對被審計對象產(chǎn)生高度懷疑之后， 才會去補充更多的審計資料。然而， 這也成為會計師事務(wù)所被上市公司辭退的理由。而對被辭退的普永道會計師事務(wù)所來說， 出于保密性職業(yè)道德準則， 其不敢也不能對任何媒體解釋被辭退的原因。外界只能從云游控股的公告中進行推測。

筆者到地方注冊會計師協(xié)會調(diào)研發(fā)現(xiàn)， 因受審計失敗官司訴訟的困擾， 注冊會計師協(xié)會再三強調(diào)會計師事務(wù)所面對困境時要“自強不息、力爭自?！?。盡管這是一個黑色幽默， 注冊會計師的社會地位可見一斑。其弱勢地位多少與其獨特的職業(yè)道德準則有關(guān)， 這也成為當(dāng)前注冊會計師行業(yè)生態(tài)中的一種窘境。

五、傳統(tǒng)的審計查驗技術(shù)與復(fù)雜的會計信息系統(tǒng)的沖撞

除了前面所說外圍的系統(tǒng)性配合造假， 對于大部分內(nèi)生性會計信息的驗證， 注冊會計師經(jīng)過多年的歷練， 已經(jīng)總結(jié)出一套較為成熟的審計技術(shù)方法。從最早的判斷抽樣、隨機抽樣， 再到賬表證核對， 通過憑證編號、日期、簽名、多聯(lián)等要素來還原會計信息的真實性。在此基礎(chǔ)上， 注冊會計師們再進一步發(fā)展了分析性的復(fù)核程序， 通過會計信息相互之間的邏輯關(guān)系， 查找虛假會計信息。但是， 隨著會計信息量的不斷增加， 其復(fù)雜程度也日益劇增， 注冊會計師們又進一步發(fā)明了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?從內(nèi)部控制角度出發(fā)查找內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)， 將有限的審計資源集中到會計虛假信息高風(fēng)險范圍內(nèi)， 從而提高了審計效率。

然而， 由于市場經(jīng)濟的巨大利益引誘， 虛假會計信息所引起的經(jīng)濟后果呈幾何級放大。一個會計信息不合格的公司， 通過會計造假， 少則可以騙取成千上萬元的補貼， 多則可以到資本市場圈到幾億元甚至幾十億元的資金。通過人工智能與互聯(lián)網(wǎng)來進行會計造假， 已成為國內(nèi)許多行業(yè)的慣例。而注冊會計師們用傳統(tǒng)的審計方法， 很難查出這些虛假會計信息背后的真相。

據(jù)媒體報道， 2020年1月2日， 上海公安機關(guān)破獲了一起軟件公司造假案件， 此案件讓人瞠目結(jié)舌。注冊在長沙的一家名為金招的軟件公司開發(fā)了一款功能強大的軟件。此軟件不但能偽造出所需要的聊天記錄、銀行流水、工程合同、委托協(xié)議， 甚至還能訂制各大銀行、各種版本的假證生成器， 偽造股票交割單等， 甚至連國家證件， 例如居民身份證、戶口本、工商營業(yè)執(zhí)照也可以造假。只要輸入所需要的資料名稱， 整個造假文件一鍵生成， 操作極其簡單。而且， 偽造的系統(tǒng)文件中， 其勾稽關(guān)系十分嚴密， 工程合同中的施工計劃、付款流水、工商執(zhí)照、印章、簽字等都能一一對應(yīng)， 打印出來后， 不用放大鏡， 根本看不出其中的真?zhèn)巍＞褪沁@個制假網(wǎng)站， 一年銷售幾百套軟件， 獲利高達幾百萬元。在此次被抓捕的42個犯罪嫌疑人中， 三分之二是九零后， 他們都表示， 根本沒有想到自己售賣軟件的行為已經(jīng)觸犯了法律。 這套軟件在網(wǎng)上出售給造假者， 每使用一次只收取幾百到上千元。注冊會計師面對上述高科技的會計造假信息， 不管是在分析性程序方面， 還是在賬表證核對方面， 都很難去鑒別真?zhèn)危?很難查出這些虛假會計信息背后的真相。

除了高科技的會計信息造假技術(shù)， 注冊會計師行業(yè)還缺乏對會計信息的衡量標準。由于金融工具的引進、變革和移動互聯(lián)網(wǎng)及新經(jīng)濟的發(fā)展， 會計信息很難準確反映其對應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。黃世忠2 教授曾在文章中提到：會計收益與權(quán)益凈值對上市公司股票市值的解釋能力從20世紀50年代的90%， 降至2013年的50%左右。由于注冊會計師是對已編制的會計信息是否按照會計準則公允表達發(fā)表意見， 因此， 這就成為注冊會計師工作中的一大難題。

一項數(shù)目巨大的商譽會不會減值？一件關(guān)聯(lián)交易的金額是否客觀公？一筆應(yīng)收賬款要不要計提減值準備？除聽取編制會計信息當(dāng)事人的理由之外， 注冊會計師在判斷信息的真實性時， 缺乏明確的標準。2019年1月26日， 某媒體發(fā)表了《商譽是否減值， 兩會計師事務(wù)所“打架”》的文章。該文報道了寶馨科技公司因兩家會計師事務(wù)所， 對同一會計事項商譽是否需要減值有截然相反的意見， 而收到監(jiān)管部門的問詢函。

隨著新經(jīng)濟的比重越來越高、新業(yè)態(tài)的變化越來越多， 非財務(wù)報表內(nèi)因素對企業(yè)的重要性越來越突出， 平臺、流量、粉絲等無數(shù)連無形資產(chǎn)都不是的項目， 已成為某些企業(yè)的核心競爭力。其中任何一項損耗， 都可能引起企業(yè)失敗。而一旦企業(yè)失敗， 外界很難分清這到底是企業(yè)經(jīng)營失敗， 還是注冊會計師的審計失敗。為什么注冊會計師們沒有在失敗的前一刻， 運用審計技術(shù)來發(fā)現(xiàn)這一問題并提供給財務(wù)報表使用者？這種傳統(tǒng)審計技術(shù)方法與日益復(fù)雜的會計信息系統(tǒng)之間的沖撞， 已經(jīng)成為許多注冊會計師的夢魘。借鑒黃世忠教授的文章標題， 筆者認為， 舊審計方法已經(jīng)無法查明新經(jīng)濟業(yè)態(tài)下的會計真相！

六、注冊會計師行業(yè)五大窘境的應(yīng)對策略

當(dāng)前， 我國已進入一個以移動互聯(lián)網(wǎng)為特征、以新技術(shù)為代表的高速發(fā)展階段， 審計對象、會計及審計報告使用者、監(jiān)管機構(gòu)對會計信息的監(jiān)督使命都發(fā)生了顛覆性的變化， 注冊會計師行業(yè)要如何面對這樣的環(huán)境， 確實需要重新進行慎重考慮與積極調(diào)整。

首先， 武器的批判代表不了批判的武器。與其怨天尤人， 不如對自身的不足進行改革。改革傳統(tǒng)審計方法、拋開墨守成規(guī)的線下傳統(tǒng)外勤查驗憑證的作業(yè)方法， 使用功能強大的人工智能與移動互聯(lián)網(wǎng)， 是注冊會計師行業(yè)的出路之一。筆者曾經(jīng)訪問過國內(nèi)某大型會計師事務(wù)所， 面對當(dāng)前的經(jīng)濟環(huán)境， 他們已著手調(diào)整會計師事務(wù)所內(nèi)的人才結(jié)構(gòu)， 將過去傳統(tǒng)的金字塔型逐步改革為橄欖型， 即大量減少一線外勤工作人員， 大量增加中間技術(shù)人員。一線外勤工作由少量的工作人員利用科大訊飛設(shè)備到現(xiàn)場獲取資料并進行工作底稿的編制， 余下的工作由大量的中層技術(shù)人員利用軟件設(shè)備進行報表分析性程序檢查、利用天眼查等互聯(lián)網(wǎng)上的app軟件， 獲得被查審計單位的關(guān)聯(lián)交易信息， 利用人工智能設(shè)備爬蟲技術(shù)查找合同文件中的舞弊痕跡， 利用無人機進行各種野外存貨的現(xiàn)場盤點， 有時甚至還用上了大數(shù)據(jù)技術(shù)、氣象資料等。該會計師事務(wù)所不再拘泥于傳統(tǒng)的賬表證核對， 而是運用了各種技術(shù)手段， 這是審計技術(shù)突圍的出路之一。

其次， 面對外圍系統(tǒng)性的配合造假這一頑癥， 德勤中國副主席蔣穎、 立信會計師事務(wù)所首席合伙人朱建弟， 在人大政協(xié)兩會上強烈呼吁， 必須通過立法來懲處那些配合上市公司出具虛假證據(jù)的部門或單位。同時， 也建議受到虛假證據(jù)影響而出具了不合格審計報告的會計師事務(wù)所， 通過民事訴訟手段起訴出具了虛假證明的部門或單位， 使其承受由此帶來的經(jīng)濟損失。另外， 還可以通過互聯(lián)網(wǎng)， 將那些部門或單位列入黑名單， 以告誡注冊會計師同行們， 防止再次上當(dāng)受騙。

最后， 應(yīng)對注冊會計師行業(yè)內(nèi)部進行整頓。經(jīng)過幾十年的發(fā)展， 我國注冊會計師行業(yè)經(jīng)歷了從創(chuàng)立、轉(zhuǎn)型到成熟的階段。絕大部分會計師事務(wù)所都建立了良好的內(nèi)部治理與控制流程， 以保證審計質(zhì)量。但是， 不排除個別中小會計師事務(wù)所沒有將主要精力放在技術(shù)改革及審計質(zhì)量的提升上， 而是通過出賣審計意見、低價競爭、潛規(guī)則等手段， 擾亂注冊會計師行業(yè)的常生態(tài)， 形成了劣幣驅(qū)逐良幣的主要動因之一。對于這樣的現(xiàn)象， 注冊會計師行業(yè)協(xié)會應(yīng)嚴厲地對這些會計師事務(wù)所進行整頓， 該處罰就處罰， 該關(guān)閉就關(guān)閉， 該禁入就禁入。只有行業(yè)生態(tài)常了， 注冊會計師行業(yè)才能有一個穩(wěn)定發(fā)展的空間。